Účtování dotací, dotací a nákladů na výzkum a vývoj podle IAS/IFRS

Státní dotace

- podpora státu ve formě převodu prostředků podniku za minulé nebo budoucí splnění určitých podmínek týkajících se provozních činností podniku.

Dotace aktiv

- základní podmínkou získání je, že by podnik, který se pro ně kvalifikuje, měl koupit, postavit či jinak získat dlouhodobá aktiva. Mohou být stanoveny doplňující podmínky omezující typ nebo umístění aktiva nebo období, během kterých mají být získána nebo držena.

Dotace výnosů

- státní dotace jiné než k aktivům

Odpustitelné půjčky

- půjčky, kdy se půjčovatel zavazuje, že se za určitých předepsaných podmínek zřekne placení,

- jako státní půjčky, když existuje přiměřená jistota, že podnik splní podmínky pro její prominutí.

Státní dotací nejsou:

- formy státní podpory, pro které se nedá stanovit hodnota,

- transakce se státem, jež se nedají odlišit od normální obchodních.

Státní dotaci vykazujeme až v okamžiku, kdy existuje přiměřená jistota, že:

a) dotace bude skutečně poskytnuta, resp. přijata,

b) účetní jednotka splní podmínky, na které je poskytnutí dotace vázáno.

Samotný okamžik přijetí dotace není pak pro zachycení prostředků rozhodující, protože není dostatečně jisté, že splní účetní jednotka i požadované podmínky.

Způsob přijetí dotace není rozhodující pro její účetní zachycení a vykázání (např. převod peněžních prostředků na účet, snížení závazků vůči státu atd.).

Standard uvažuje o dvou možných přístupech k zachycení dotací v okamžiku jejich rozpoznání:

a) kapitálový přístup

- dotace je zachycena přímo ve prospěch vlastního kapitálu (dotace jsou nástroj financování, proto jsou vykázány jako vlastní kapitál v rozvaze),

- dotace nebyly získány provozováním podnikatelské činnosti, jako je tomu u výnosů, ale představují motivaci poskytnutou vládou bez souvisejících nákladů.

b) výnosový přístup

- kde je dotace vykazována ve výnosech období, ve kterém vznikají příslušné náklady - na akruální bázi (možnost časového rozlišení) v případě dotací na úhradu nákladů,

- v případě dotace na pořízení odpisovaných aktiv jsou přiznávány výnosy poměrně v návaznosti na způsob odpisování příslušného aktiva, v případě neodpisovaných aktiv jsou výnosy vykázány v období, ve kterém jsou vynaloženy náklady na splnění podmínky, na kterou se váže poskytnutí příslušné dotace,

- dotace jsou formou příjmu, proto se vykazují v e výnosech příslušných období,

- dotace jsou získány po splnění určitých podmínek, proto jsou vykázány jako výnosy a jsou přiřazeny určitým nákladům, které mají kompenzovat,

- dotace jsou nástrojem fiskální politiky, měly by být vykazovány obdobně jako ostatní nástroje - daně ze zisku.

Vykazuje se stejným způsobem ať je přijata v hotovosti nebo formou snížení závazku vůči státu.

Dotaci zveřejňujeme dvěma způsoby (dvě varianty uznání dotace) dle toho, jestli se jedná o dotaci vztahující se k:

1. aktivům, pak:

a) účtování v rozvaze je výnosem př. období nebo odečtením dotace při stanovení účetní hodnoty aktiva

b) účtování ve výkazu zisků a ztrát je výnosem po dobu životnosti majetku (snížení částky odpisů po dobu životnosti aktiva)

c) ve výkazu Cash Flow se jedná o samostatnou položku

2. nákladům:

a) účtování ve výkazu zisků a ztrát děláme samostatně snížením hodnoty aktiva (odečteny při vykazování příbuzné náklady). Vykazují se jako zvýšení výnosů nebo snížení příslušných nákladů.

Usnadní nám to porovnání s podniky, které dotaci neobdržely. Zároveň si musíme uvědomit, že náklady by nebyly vynaloženy, kdyby dotace nebyla k dispozici.

Účetní zachycení dotací

- jako výnosy za období nutné k jejich porovnání se souvisejícími náklady. Neúčtují se přímo do vlastního kapitálu, ale účtují se do zisku nebo ztráty během období nutných k jejich přiřazení k souvisejícím nákladům.

Pro přehlednost účtování můžeme využít dělení, kdy:

a) státní dotace, která je pohledávkou jako kompenzace za již vzniklé náklady, se zahrneme do výnosů v tom období, kdy je splatná,

b) nepeněžní státní dotace (ve formě nepeněžního aktiva např. pozemku) - dotace v reálné hodnotě aktiva zahrneme do aktiv a výnosů.

Splácení státních dotací

Dotace, které se stanou splatnými, se účtují jako oprava účetního odhadu (IAS 8 - Účetní pravidla, změny v účetních odhadech a chyby). Důležité je, o jakou dotaci se jedná.

Zda jde o:

a) dotaci vztahující se k výnosům

- zde musíme dotaci uplatnit nejdříve proti jakémukoliv neodepsanému opožděnému úvěru, zřízenému ve vztahu k dotaci a přebytek okamžitě vykázat jako náklad,

b) dotaci vztahující se k aktivům

- zde musíme zvýšit hodnotu aktiva nebo snížit zůstatek výnosů příštích období o splatnou částku a okamžitě vykázat kumulativní dodatečný odpis jako náklad.

Účetní zachycení dotací

- jako výnosy za období nutné k jejich porovnání se souvisejícími náklady,

- neúčtují se přímo do vlastního kapitálu,

- státní dotace, která je pohledávkou jako kompenzace za již vzniklé náklady se zahrne do výnosů v tom období, kdy je splatná,

- nepeněžní státní dotace (ve formě nepeněžního aktiva, např. pozemku)

- dotace v reálné hodnotě aktiva - do aktiv a výnosů.

A. Dotace na pořízení aktiv

Pro zachycení a vykázání dotace spojené s pořízením odpisovaných aktiv, a to jak v peněžní podobě i nepeněžní podobě, standard považuje za přijatelné dva metodické postupy:

a) vykazování dotace jako výnos příštích období, jehož uznávání je založeno na racionální úvaze o využívání příslušného aktiva v průběhu jeho životnosti (aktivum je vykázáno v pořizovací ceně),

b) vykázání dlouhodobého aktiva v účetní hodnotě snížené o dotaci, dotace se tak dostává do výnosů v podobě snížených odpisů (tento přístup způsobí, že aktivum je v rozvaze vykázáno v nižší hodnotě, než je jeho pořizovací cena i reálná hodnota, což značně snižuje vypovídací schopnost rozvahy, další nevýhodu tohoto způsobu vykazování lze spatřovat v tom, že i informace o nákladech vynaložených v souvislosti s odpisováním příslušného aktiva jsou podhodnoceny a z tohoto důvodu je ohrožena prostá reprodukce příslušného aktiva, náklady ve vztahu k poskytovaným výkonům jsou rovněž podhodnoceny).

B. Dotace na úhradu nákladů

Rovněž pro zachycení dotací na úhradu nákladů připouští IAS 20 dva možné metodické přístupy k zachycení a vykazování této dotace:

a) vykazování jako výnosů,

b) dotace jsou sníženy příslušné náklady.

Oba tyto přístupy jsou pro vykazování dotací přípustné. Je však vždy nutné v souvislosti s dotací vykázat účinek této dotace na výnosové nebo nákladové položky. Pokud nebyly dotace použity určeným způsobem nebo nabyly splněny podmínky, na které se váže poskytnutí dotace, může nastat případ, že se dotace stane vratnou.

Vracení dotace vztahující se k aktivu lze zachytit:

- zvýšení účetní hodnoty aktiva,

- snížení výnosů příštích období o částku dotace, která má být vrácena,

- náklad.

Standard řeší i situace, kdy účetní jednotka získá od státu určité formy státní podpory, které nelze zachytit v účetních výkazech, neboť jim nelze racionálně přiřadit hodnotu. V praxi se může jednat například:

- bezplatné technické či marketingové poradenství,

- poskytování záruk,

- státní politika zadávání zakázek,

- poskytování bezúročných půjček,

- daňových výhod.

V účetní osnově, resp. v účtové skupině 34 - Zúčtování daní a dotací jsou zařazeny i účty pro evidenci účelových dotací. Dotace představuje nenávratný příděl peněžních prostředků ze státního rozpočtu či z rozpočtu měst a obcí na stanovený účel. Pokud dotace není použita na stanovený účel, je účetní jednotka povinna ji vrátit. Příjem dotace je přírůstkem peněžních prostředků a jako zdroj ve prospěch (D) účtu dotace.

Použití dotace se účtuje na vrub (MD) účtu dotace a jako přírůstek výnosů (dotace na provozní účely) nebo jako úbytek vstupní ceny pořizovaného DN a DHM (dotace na investice).

Vrácení dotace se účtuje na stejných účtech buď stornem, nebo zápisy na opačných stranách.

1. Přijetí dotace poskytnuté ze státního rozpočtu nebo jiného zdroje na běžný účet firmy (Výpis z běžného účtu) 221/346, 347

2. Použití dotace na:

a) provozní účely 346, 347/648

b) úhradu dlouhodobého majetku 346, 347/042

IAS 20 přikazuje použití výnosového přístupu pro zachycení státních dotací. Dotace se tedy vykazují jako výnosy období, ve kterých vznikají náklady, které mají být prostřednictvím dotace kompenzovány. Kapitálový přístup je zakázán. Při vykazování státní dotace ve formě pohledávky jako náhrady za vzniklé náklady nebo ztráty nebo za účelem poskytnutí okamžité finanční podpory, kde nevzniknou žádné budoucí náklady, které by mohly souviset s dotací, je považováno za okamžik vzniku výnosů období, kdy vzniká pohledávka, tedy jsou splněny podmínky pro její udělení. Standard tímto způsobem řeší situace, kdy jsou dotace poskytovány spíš za účelem pomoci účetní jednotce než jako kompenzaci vynaložení konkrétních nákladů a situace, kdy jsou prostřednictvím dotací kompenzovány náklady nebo ztráty vzniklé v

již předchozích obdobích.

1.5

Pro uskutečnění vlastních výzkumných a vývojových záměrů je možné získat dva základní typy podpory. Je to institucionální podpora a účelové financování.

Státní dotace může mít rovněž nepeněžní formu. Jedná se například o převod pozemků nebo jiných aktiv do užívání účetní jednotkou. V takovém případě je nutné ocenit přijaté nepeněžní aktivum v jeho reálné hodnotě (případně nominální hodnotě) a ve stejné výši vykázat dotaci.

Druhy dotací na výzkum a vývoj:

A. Institucionální podpora

Je především určena pro základní výzkum prováděný bez konkrétního realizačního zaměření, který zajišťuje vědecký rozvoj určitého oboru.

B. Účelové financování

Zatímco institucionální podpora se týká podpory celého vědeckého programu je účelové financování zaměřeno na podporu řešení jednotlivého projektu. Systém účelové podpory rozlišuje tři typy projektů výzkumu a vývoje:

- programový projekt, ve kterém příjemce vyjadřuje, jakým způsobem a za jakých podmínek přispěje k naplnění cílů programu formulovaných poskytovatelem,

- grantový projekt, ve kterém příjemce cíle a způsoby řešení v základním výzkumu stanovuje sám, veřejnou zakázku ve výzkumu a vývoji, ve které příjemce provádí výzkum a vývoj pro potřeby poskytovatele, který je jediným uživatelem jeho výsledků.

Státní dotace vztahující se k nákladům jsou časově rozlišeny a vykazovány ve výsledovce po dobu nezbytnou k tomu, aby byly přiřazeny k nákladům, které mají kompenzovat. Státní dotace vztahující se k nákupu pozemků, budov a zařízení jsou zahrnuty do položky dlouhodobých závazků jako časově rozlišené státní dotace a jsou účtovány do výsledovky rovnoměrně po dobu očekávané životnosti příslušných aktiv.

1.6

Náklady na výzkum se účtují do výsledku hospodaření v okamžiku jejich vzniku. Vývojové náklady jsou účtovány přímo do nákladů v období, v němž byly vynaloženy, neboť kriteria pro jejich aktivaci nejsou splněna. Výdaje na výzkum se účtují přímo do nákladů v období, v němž byly vynaloženy.

Výdaje na vývoj, které byly vynaloženy v souvislosti s konkrétním projektem, se aktivují v případě, že jejich budoucí návratnost lze považovat za téměř jistou. Výdaje, které byly aktivovány, se odpisují po dobu, po kterou společnost bude podle předpokladu realizovat tržby z konkrétního projektu

Účetní jednotka pořídila čističku odpadních vod. Náklady spojené s pořízením aktiva byly 24 000 tis. Kč, předpokládaná doba použitelnosti 30 let. Pro vyjádření opotřebení účetní jednotka používá rovnoměrné odpisy. Účetní jednotka obdržela dotaci na pořízení aktiva 6 000 tis. Kč.

a) účetní jednotka vykazuje dotace jako výnos příštích období

- pořízení zařízení

Operace:

1) Pořízení zařízení v hodnotě 24 000 tis. Kč

2) Přijetí dotace v částce 6 000 tis. Kč

3) Odpis zařízení rovnoměrným odepisováním na konci roku (celkem bude odepisováno 30 let) 800 tis. Kč

4) Časové rozlišení dotace v hodnotě 200 tis. Kč (opět rozpočítáno na 30 let z hodnoty dotace, tj. 6 000 tis. Kč)

Hospodářský výsledek je z příslušných operací snížen o 600 tis. Kč.

b) účetní jednotka vykazuje zařízení v pořizovacích nákladech snížených o přijatou dotaci

Operace:

1) Pořízení zařízení v hodnotě 24 000 tis. Kč

2) Přijetí dotace v částce 6 000 tis. Kč

3) Odpis zařízení rovnoměrným odepisováním na konci roku (celkem bude odepisováno 30 let snížený o dotaci 200 tis. Kč) 600 tis. Kč

Hospodářský výsledek z operací je snížen o 600 tis. Kč.