Manažerské účetnictví a controlling

Jednou ze základních myšlenek, které ovlivňují vývoj účetnictví ve 20. století, je poznání, že způsob zobrazení podnikatelského procesu je třeba diferencovat podle toho, kdo je uživatelem účetních informací a jaké rozhodovací úlohy řeší. Postupně tak dochází k tomu, že podstatným rysem účetnictví vyspělých tržních ekonomik je obsahové oddělení

● účetních informací finančního účetnictví, jehož cílem je zobrazit podnikatelský proces zejména z hlediska vyjádření informačních potřeb tzv. externích uživatelů (potenciálních a současných vlastníků, bank a obdobných věřitelů, obchodních partnerů, zaměstnanců a jejich zástupců, burz a ostatních účastníků finančního a kapitálového trhu); tito uživatelé sice stojí mimo hodnocený subjekt, ale jsou s jeho vývojem spjati jak budoucím prospěchem, který odvozují zejména z analýzy faktorů ovlivňujících výnosnost kapitálu a schopnost produkovat finanční prostředky, tak i budoucími riziky, která se snaží odhadnout zejména z analýzy faktorů ovlivňujících schopnost podniku hradit své závazky;

● účetních informací tzv. daňového účetnictví, jehož smyslem je zobrazit stejný proces primárně s ohledem na správné vyjádření základu daně z příjmu, resp. ostatních daňových pohledávek a závazků podniku;

● účetních informací, které využívají pro řízení podnikatelských procesů pracovníci na různých stupních podnikového vedení.

Na rozdíl od finančního a daňového účetnictví, kde tlak uživatelů na jednotný výklad a srovnatelnost předkládaných informací vede ke sjednocení pojmového aparátu, jsou účetní informace určené manažerům charakteristické tím, že jejich obsah v zásadě není předmětem mimopodnikové regulace. To se projevuje až do té míry, že tento účetní subsystém nejen není jednotně vymezen, pokud jde o cíl, obsah a strukturu, ale dokonce se pro něj ve světě nepoužívá ani jednotný pojem.

V anglosaské oblasti se tento subsystém nejčastěji označuje výrazem manažerské účetnictví (Management Accounting, resp. Managerial Accountancy). Ve francouzsky mluvících zemích se označuje jako účetnictví pro řízení (Comptabilite de Gestion) a zejména v novější německé literatuře se používá název „účetnictví nákladů a výnosů orientované na rozhodování" (Entscheidungsorientierte Kosten- und Leistungsrechnung). V další charakteristice vycházím zejména z anglosaského pojetí, kde má takto zaměřené účetnictví největší tradici.

Podrobnější struktura manažerského účetnictví vychází hlavně z toho, jaký typ informací řídícím pracovníkům poskytuje. Určující je zejména členění informací z hlediska jejich vztahu k fázím rozhodovacího procesu. Tento vztah byl také typický pro historický vývoj manažerského účetnictví.

V první fázi se takto zaměřené účetnictví orientovalo hlavně na zjištění skutečně vynaložených nákladů a realizovaných výnosů, a to nejprve podle jejich vztahu k prodávaným finálním výkonům, a později také ve vztahu k dílčím procesům, činnostem a útvarům, které za vynaložené náklady, resp. realizované výnosy odpovídají.

Ve druhé fázi dalo možnost takto rozčleněné skutečné náklady porovnat se žádoucím (plánovaným, rozpočtovaným, kalkulovaným) stavem, a dát tak podklady pro krátkodobé a střednědobé řízení pomocí odchylek.

Účetnictví, které poskytuje informace pro zajištění těchto dvou fází, se v anglicky mluvících zemích chápe jako základní část manažerského účetnictví, označovaná jako nákladové účetnictví (Cost Accounting). Jeho hlavním cílem je dát podklady pro řízení reprodukčního procesu v podmínkách, kdy o základních parametrech tohoto procesu již bylo rozhodnuto.

Významným rysem nákladového účetnictví je systémové zobrazení reprodukčního (podnikatelského) procesu v jeho úplnosti a nepřetržitosti včetně jeho výsledků. Důsledkem tohoto systémového zobrazení je pak skutečnost, že nákladové účetnictví si také zachovává tradiční, byť modifikovaně aplikované prvky účetní metody: jak obecné, umožňující výše uvedené systémové zobrazení (jako jsou bilanční princip, systém účtů umožňujících vyjádřit dynamiku podnikání, podvojné zobrazení hospodářských transakcí a jejich hodnotové vyjádření), tak i tzv. technické (jako jsou dokumentace a inventarizace), jejichž základním smyslem je zajistit průkaznost a soulad účetního zobrazení s realitou.

Podle svého základního obsahového zaměření bylo nákladové účetnictví tradičně koncipováno buď jako

● tzv. výkonové účetnictví, jehož hlavním cílem je - v úzkém vztahu s kalkulacemi výkonů - odpovědět na otázku, „jaké jsou náklady, marže, zisk a další hodnotové charakteristiky finálních nebo dílčích výrobků, prací a služeb, které podnik provádí", nebo jako

● odpovědnostní účetnictví, které - zejména ve vazbě na systém plánů, rozpočtů a vnitropodnikových cen - sleduje odpověď na otázky, „jak k celopodnikovým výsledkům přispívají jednotlivé vnitropodnikové útvary", resp. „jak řídit vnitropodnikové útvary, aby jejich činnost směřovala k optimálnímu naplnění cílů firmy jako celku".

Ve vazbě na podstatné změny v podmínkách podnikání, ke kterým dochází od poloviny osmdesátých let a které se projevují zdůrazněnou potřebou koordinovat dílčí podnikové aktivity, činnosti a procesy probíhající v průřezu jednotlivých útvarů a v nich prováděných výkonů, se také rozvíjí tzv. procesní nákladové účetnictví (jinak též označované jako účetnictví orientované na procesy a aktivity - Activity Based Accounting); jeho hlavním cílem je - stručně řečeno - poskytovat podklady pro řízení podnikatelského procesu a jeho jednotlivých subsystémů, resp. prvků (viz obrázek 1.1).

Jak již bylo řečeno, popsaný vývoj manažerského účetnictví je typický zejména pro anglosaskou oblast. Naopak poněkud odchylný byl vývoj ve Spolkové republice Německo a částečně i v ostatních německy mluvících zemích.

Výše zmíněného pojmu „účetnictví nákladů a výnosů orientované na rozhodování" se zde užívá spíše zřídka; pokud jde o výběr a využití informací, zaměřených na zjištění skutečných nákladů, resp. na předběžné stanovení nákladových úkolů podle jejich vztahu k výkonům, procesům, aktivitám a útvarům, volí se buď označení nákladové účetnictví (Kostenrechnung), nebo termín „účetnictví o nákladech a výnosech" - Kosten- und Leistungsrechnung.

Méně často lze nalézt v literatuře označení „Management Accounting", jako terminus Technics bez překladu do němčiny. Pak se však většinou omezuje spíše na taktické a operativní řízení - v zásadě na vyhodnocení odchylek mezi skutečným průběhem podnikatelského procesu (zobrazeným v účetnictví) a žádoucím průběhem, daným systémem ročních a kratších plánů a rozpočtů.

Zásadní změny, které ovlivnily charakter podnikání v šedesátých a sedmdesátých letech, však vedly také v této oblasti k některým novým požadavkům na systém podnikového řízení. Tyto pohledy, vycházející z kritického pohledu na účinnost tradičních nástrojů vnitropodnikového řízení, lze shrnout do několika bodů:

● Zvýšení účinnosti systému řízení již není primárně otázkou zlepšování jeho dílčích funkcí - organizační, plánovací, kontrolní a informační - ale otázkou jejich systémového propojení a koordinace.

● Účinnost informačního systému nelze zvyšovat tak, že bude rozšiřovat rozsah disponibilních dat, z nichž má řídící pracovník možnost výběru; systém informací a jejich vazeb je třeba účelově orientovat na předem rozpoznané a vymezené potřeby řízení.

● Koordinaci všech funkcí systému řízení je vhodné integrovat v informačním systému, jehož vrcholem je účetní zobrazení podnikatelského procesu. Účetní systém totiž nejen umožňuje zobrazit podnikatelský proces v jeho úplnosti; je to i systém s ucelenou vnitřní kontrolou formální správnosti a systém, na který se historicky kladou nejvyšší nároky, pokud jde o průkaznost, úplnost a věcnou správnost. Stručně řečeno: je celkově výhodnější mít informace o skutečném a žádoucím průběhu podnikatelské činnosti v účetním systému než mimo něj.

Takový účetní systém však nemůže být „v zajetí" postupů a metod, které jej primárně orientují na vyjádření požadavků externích uživatelů finančního účetnictví, zákonných požadavků na zjištění daňových povinností firmy či interní daňové optimalizace; ve všech aspektech musí primárně sledovat požadavky na řízení podnikatelského procesu z úrovně podnikového vedení.

Zejména ve snaze vyjádřit novou kvalitu v systémovém propojení všech funkcí a nástrojů systému řízení se pro tento způsob důsledného prosazování podnikových cílů vžívá i nový název. Ve vazbě na to, že koordinace výše zmíněných funkcí spadá do pracovní náplně odborníka, který se v angličtině označuje jako „controller", se pro tento způsob řízení začíná používat pojem „controlling".

Ačkoliv ani tento pojem není jednotně vymezen, v nejobecnějším slova smyslu je chápán jako metoda, jejímž smyslem je zvýšit účinnost systému řízení permanentním srovnáváním skutečného průběhu podnikatelského procesu se žádoucím stavem, vyhodnocováním odchylek a aktualizací cílů.

Tomu odpovídá i vymezení controllingu jedním z jeho nejznámějších propagátorů P. Horváthem: „Controlling je nástroj řízení, který má za úkol koordinaci plánování, kontroly a zajištění informační datové základny tak, aby se působilo na zlepšení podnikových výsledků."

Ve vazbě na výše uvedenou charakteristiku je pak controlling obsahově vymezen dvěma subsystémy:

● subsystémem plánování a kontroly;

● subsystémem zajištění informační základny.

Za základ účinného fungování controllingu se považuje zejména integrace plánování a kontroly do jednoho subsystému.

Koordinaci, na niž klade controlling důraz v první řadě, totiž nelze zajistit pouze vzájemným propojením jednotlivých složek plánování a složek kontroly, ale důslednou vazbou mezi plánem (úkolem, cílem) a jeho kontrolou. Tato vazba pak dovoluje zajištění známého „řídícího okruhu": stanovení úkolu (plánu), zjišťování rozdílů (odchylek), přijetí opatření nutných k odstranění záporných odchylek (využití kladných odchylek) a stanovení nového úkolu (viz obrázek 1.2).

Je zřejmé, že tento řídící okruh je třeba zajistit i informačním systémem, který ho podpoří relevantními informacemi a zejména vazbami mezi nimi.

Obr. 1.2 Fáze systému řízení

Vyjdeme-li z výše uvedených vymezení obou pojmů, je v jejich srovnání zřejmá určitá nesouřadnost. Zatímco controlling jako metoda řízení nutně integruje úvahy o koordinaci všech funkcí systému řízení, manažerské účetnictví je „jen" informačním nástrojem systému řízení. Z tohoto hlediska je zřejmé, že srovnání lze podrobit pouze manažerské účetnictví a informační nástroje controllingu.

Zdá se, že v tomto směru existují mezi pojetím manažerského účetnictví a informační podporou controllingu některé rozdíly.

Zatímco manažerské účetnictví se téměř výhradně opírá o hodnotové charakteristiky (i když zejména v krátkodobém řízení úzce spjaté s naturálními veličinami), controlling využívá mnohem šířeji i nepeněžní informace. Poněkud zjednodušeně lze říci, že informace manažerského účetnictví, určené pro potřeby řízení, jsou pokryty dvěma zaměřeními controllingu:

● tzv. nákladovým controllingem, který se primárně zaměřuje na řízení faktorů, jež ovlivňují výši zisku firmy, a tím přirozeně i na její náklady a výnosy;

● tzv. finančním controllingem, který je zaměřen zejména na řízení finanční a kapitálové struktury firmy a na řízení jejích peněžních toků.

Stranou zájmu manažerského účetnictví zůstává ta část controllingu, která se orientuje na informace pro řízení věcné, naturální stránky podnikatelského procesu (viz obrázek 1.3).

Obr. 1.3 Vztah manažerského účetnictví a informací controllingu

Naopak z hlediska fází rozhodovacího procesu se zdá, že vymezení controllingu zdůrazňuje zejména tu část informací, která je určena pro řízení. Pojmové vymezení manažerského účetnictví spíše zdůrazňuje potřebu manažerů získávat informace pro rozhodování o budoucnosti. Toto srovnání je však poněkud mechanické: i stanovení kvalitních cílových informací žádoucího stavu, které je mottem controllingu, samozřejmě vyžaduje, aby informační systém poskytoval podklady pro co nejlepší zhodnocení variant budoucího vývoje.

To, co naopak oba - spíše teritoriálně a historicky než obsahově odlišné - informační přístupy nejsilněji spojuje, je chápání účetnictví jako vrcholového informačního nástroje, který díky svým cílům a prostředkům jejich dosažení prosazuje vnitřní koordinaci všech funkcí systému řízení. Základním projevem této skutečnosti je fakt, že postupná konkretizace strategických cílů firmy i analýza odchylek v zásadě vychází z „triumvirátu" syntetických informací rozpočtovaných, resp. ve skutečné výši zpracovávaných účetních výkazů: rozvahy, výsledovky a peněžních toků.

Způsob zobrazení podnikatelského procesu v účetnictví je třeba diferencovat podle toho, kdo je uživatelem účetních informací a jaké rozhodovací úlohy řeší. Základním projevem této diferenciace je obsahové oddělení informací finančního a daňového účetnictví od účetnictví manažerského.

První vývojovou etapou a také v současné době podstatnou částí manažerského účetnictví je účetnictví nákladové. Jeho cílem je dát podklady pro řízení podnikatelského procesu, o jehož hlavních parametrech již bylo rozhodnuto. Podle svého primárního obsahového zaměření je koncipováno jako tzv. výkonové, odpovědnostní nebo procesně orientované účetnictví.

Přerůstání tradičního nákladového účetnictví v účetnictví manažerské se historicky spojuje s jeho snahou rozšířit škálu poskytovaných informací o podklady pro rozhodování o budoucnosti podniku.

Manažerské účetnictví je úzce spojeno s konceptem controllingu jako nástrojem řízení, který má za úkol koordinaci plánování, kontroly a zajištění informační datové základny. To, co oba - spíše teritoriálně a historicky než obsahově odlišné - informační přístupy spojuje, je chápání účetnictví jako vrcholového informačního nástroje, který díky svým metodickým prvkům prosazuje vnitřní koordinaci všech funkcí systému řízení.