Daňová kriminalita

Určité důležité daně scházely a jiné neodpovídaly evropským standardům.

Nová daňová soustava, platná od 1. ledna 1993, nerozlišuje mezi sektory nebo odvětvími. Všem fyzickým i právnickým osobám vytváří stejné podmínky pro hospodaření. V nové daňové soustavě se změnil rovněž poměr mezi přímými a nepřímými daněmi. Předpokládalo se výrazné zvýšení podílu daně z přidané hodnoty a daně spotřební na celkových příjmech státu, protože daň z přidané hodnoty platí všechny podnikatelské subjekty, které vyrábějí nebo prodávají výrobky nebo poskytují služby. Úkolem spotřební daně je zvyšovat ceny výrobků, u nichž je zájem snižovat spotřebu. Vedle nepřímých daní je další důležitou daní daň z příjmů fyzických a právnických osob. Nepřímé daně jsou nástrojem státu k ovlivňování spotřeby, kdežto daně z příjmů fyzických a právnických osob slouží k ovlivňování rozdělování důchodů.

Tato opatření s sebou kromě pozitivních změn přinesla i nárůst a nové formy protiprávních jednání zahrnovaných do oblasti finanční kriminality, které jsou páchány velmi různorodou vrstvou pachatelů, od naivních podvodníčků až po vysoce inteligentní, a tím nebezpečnější pachatele ze středních a vyšších společenských vrstev, jejichž nelegální činnost bývá někdy označována "kriminalitou bílých límečků". Větší rozvoj trestné činnosti ve finanční sféře můžeme spatřovat zejména v otevření československého, později českého finančního systému, do roku 1989 přísně centralisticky a důkladně uzavřeně řízeného, což sebou přineslo značný příliv zahraničního kapitálu, volného obchodu, nových možností v oblasti soukromého podnikání a s tím vším i expanzi u nás dosud neznámých nových forem trestné činnosti, pro jejichž páchání zde dosud nebyl prostor. V západní Evropě či v zámoří však nejsou novinkou, tamní úřady s nimi zápasí již více než dvě desítky let.

Finanční kriminalita je v ČR dnes reprezentována širokým spektrem trestné činnosti a lze ji rozdělit do následujících oblastí:

a) oblast tzv. bankovních podvodů,

b) oblast daňových podvodů

c) oblast padělání oběživ,

d) oblast legalizace výnosů z trestné činnosti (tzv. praní špinavých peněz),

e) oblast běžných finančních podvodů uskutečněných na bázi běžného obchodního styku.

Výčet jednotlivých typů finanční kriminality je rozsáhlý a nemůže být konečný, neboť se neustále objevují nové, ať už jako "český produkt", či "dovoz zahraniční technologie", jakéhosi know how v oblasti finanční kriminality.

Obecně se hospodářskými trestnými činy rozumí ty činy, které porušují nebo ohrožují vztahy mezi subjekty hospodářské činnosti v rámci daného hospodářského systému a před kterými chrání trestní právo významné zájmy státu a společnosti na regulovaném fungování tohoto systému.

Hospodářská kriminalita je trestná činnost páchaná v souvislosti s výrobní, obchodní a další hospodářskou činností podnikatelských subjektů, při správě majetku a rozhodování ve věcech veřejného zájmu.

Jedná se o souhrn trestných činů, při kterých pachatel a poškozený jsou v právním vztahu založeném na obchodním, živnostenském, občanském, pracovním a jiném právu, a jednání pachatele směřuje k získání majetkového či jiného neoprávněného prospěchu.

Subjekt daně a subjekt trestného činu zkrácení daně nemusí být totožný a nelze zaměňovat daňovou povinnost a trestní odpovědnost za zkrácení daně. Pachatelem trestného činu tedy může být i osoba, která není povinným subjektem daňového právního vztahu.

Pachatelé hospodářské trestné činnosti zkreslováním účetních údajů sledují získání neoprávněné výhody a nebo získání neoprávněného majetkového prospěchu.

Zkreslováním účetních údajů lze snížit hospodářský výsledek (daňový únik), snížit majetek účetní jednotky, zvýšit majetek účetní jednotky.

Daňové podvody, které se vyznačují vysokou latencí, patří mezi nejvíce frekventované trestné činy, jimiž jsou způsobovány značné škody státu.

Trestná činnost v daňové oblasti je vymezena přímo trestním zákonem (hospodářské trestné činy) podle 2. hlavy zvláštní části trestního zákona, ustanoveními §147, §147a, §148, §148b. Dnem 1.ledna 1998 nabyl účinnosti zákon č.253/1997 Sb., kterým byl změněn a doplněn trestní zákon. Tato novela nově zařazuje trestný čin neodvedení daně, pojistného na sociální zabezpečení, na zdravotní pojištění a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti (§147 TrZ) a nově upravuje trestný čin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby (§148 odst. 2 TrZ) a trestný čin nesplnění oznamovací povinnosti v daňovém řízení (§148b TrZ).

U trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby (podle §148 TrZ) lze obecně říci, že jde o speciální případ k trestnému činu podvodu podle §250 TrZ, neboť většina případů zkrácení daně má charakter podvodných činností směřujících k docílení snížení příslušných základů pro výpočet daně nebo vynětí předmětu daně zcela z daňové povinnosti. V poměru subsidiarity k trestnému činu zkrácení daně mohou být při splnění určitých podmínek také trestné činy zkreslování údajů hospodářské a obchodní evidence podle §125 TrZ, ale i další (např. skutkové podstaty trestných činů §118, §124, §158). V těchto případech se postupuje podle známých metodik vyšetřování - např. podvodů, případně jiných (jsou-li k dispozici). Každé konkrétní jednání pachatele tedy musí být orgánem činným v trestním řízení hodnoceno s ohledem na možnost naplnění skutkových podstat i dalších tr. činů, které tr. zákon upravuje mimo vlastní oblast daní.

Nová skutková podstata trestného činu neodvedení daně, pojistného na sociální zabezpečení, na zdravotní pojištění a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti podle §147 TrZ by měla přispět k vyřešení dosavadních problémů ohledně správného právního posouzení jednání pachatelů, kteří na rozdíl od úpravy podle §148 TrZ nezakrývají podvodnými manipulacemi svou daňovou nebo poplatkovou povinnost nebo její výši, ale z nejrůznějších důvodů tuto povinnost nesplní.

Nová právní úprava v žádném případě neznamená závěr, že jednání, k nimž došlo před dnem účinnosti novely trestního zákona, která byla posuzována jako trestný čin porušování povinnosti při správě cizího majetku podle §255 TrZ nebo jako trestný čin zpronevěry podle §248 TrZ, by nebyla trestná s poukazem na to, že zákonodárce upravil skutkovou podstatu nového trestného činu. Je třeba naopak vycházet z toho, že se jedná o zpřesnění stávající úpravy, která vyvolávala určité pochybnosti, jak kvalifikovat trestnou činnost takových pachatelů.

Novela vložila do trestního zákona další speciální ustanovení o zániku trestnosti (vedle §163, §163b, §163c a §214 TrZ) §147a, podle něhož trestnost neodvedení daně, pojistného na sociální zabezpečení, na zdravotní pojištění a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti zaniká, jestliže pachatel svou povinnost dodatečně splnil dříve, než soud prvního stupně počal vyhlašovat rozsudek.

Nezaplacené penále není součástí částek, jež mají ustanovení §147 a §147a TrZ na mysli, a z hlediska důvodu zániku trestnosti tedy postačí zaplacení základní částky. Pokud by totiž do tohoto ustanovení byly zařazeny i majetkové sankce za včasné a řádné neodvedení pojistného (daně), nedalo by se v praxi použít (všechny sankce by v něm musely být výslovně vyjmenovány).

Pochybnosti o přiléhavé právní kvalifikaci dle dosavadního znění ustanovení §148 TrZ vzbuzovaly případy, kdy pachatel nezkracoval přímo své plnění vůči státu, ale naopak vyžadoval od státu peněžní výhodu uvedením nepravdivých skutečností. Také takové jednání ovšem směřuje ke stejnému výsledku, a proto bylo ustanovení §148 doplněno o nový odst. 2, podle kterého stejně (pachatel trestného činu uvedeného v odstavci 1) bude potrestán, kdo vyláká výhodu na některé z povinných plateb uvedených v odstavci 1.

Pojem "povinné platby", který zavedla novela odpovídá dosavadnímu pojmu "podobné dávky". Výhodou ve smyslu odstavce 2 citovaného ustanovení pak budou peněžní výplaty, které pachatel uvedením nepravdivých tvrzení vyžaduje. V souladu s §148 odst. 1 TrZ bude zřejmě nutno vykládat trestnost výhod dle odst. 2 § 148 tak, že trestné bude vylákání výhod ve větším rozsahu, i když to ustanovení tohoto odstavce výslovně neuvádí.

Objektem tohoto trestného činu je zájem státu na správném vyměření daně, cla, pojistného na sociální zabezpečení nebo zdravotního pojištění, poplatku nebo jiné podobné povinné platby, a na příjmech z těchto plateb. Daní je povinná, zákonem stanovená peněžitá dávka, kterou fyzická nebo právnická osoba odvádí ze svých příjmů, případně na základě jiných zákonem stanovených skutečností do státního rozpočtu, a to v zákonem stanovené výši a ve stanovených lhůtách. Clo je platba vyměřovaná celními orgány v souvislosti s dovozem nebo vývozem zboří. Pojistné na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění jsou pravidelné platby, na jejichž základě je později poskytováno důchodové zabezpečení, nemocenské dávky a potřebná zdravotní péče. Poplatkem se rozumí platba odváděná ve prospěch státu subjektem za to, že jsou mu (na rozdíl od daně) poskytnuty určité služby (soudní, správní poplatky, poplatek za užívání dálnic apod.).

Zkrácení daně a jiné podobné dávky je trestné pouze tehdy, děje-li se ve větším rozsahu. Tento pojem většího rozsahu je třeba vykládat tak, že jde nejméně o zkrácení ve výši 40 000,-Kč. Nedosahuje-li zkrácení této částky, může jít v některých případech o přestupek (např. přestupek podle §294 celního zákona v případě zkrácení cla). Pokud jde o daně, nemá zákon o přestupcích zakotven odpovídající přestupek.

Vlastní zkrácení daně bude v praxi patrně častější komisivním jednáním, jehož obsahem je vytvoření takové situace v příslušných daňových a účetních dokladech, jejímž následkem bude buď úplná eliminace daňové povinnosti, nebo její snížení pod zákonnou výši. Vzniklou škodou je tedy rozdíl mezi zákonem stanovenou výší daně (daňovou povinností) a daní skutečně vyměřenou (přiznanou), popř. zaplacenou. Nebyla-li dávka v důsledku jednání pachatele vůbec vyměřena, je zkrácením celá skutečná dávka, která měla být vyměřena. Zkrácením daně je i vylákání daňové či celní výhody. Jednáním směřujícím ke zkrácení daně může být i nepodání daňového přiznání (opomenutí, omisivní jednání), nebo nesplnění registrace (např. podle §5 zákona o DPH plátce provádí zdanitelná plnění, ale DPH nevykazuje a neodvádí). Např. podvodné uplatnění nároku na odpočet daně z přidané hodnoty na základě falešného dokladu o vývozu zboří do zahraničí, které ve skutečnosti vyvezeno nebylo a zůstalo v tuzemsku, je zkrácením daně podle §148 TrZ. Zkrácením daně však není pouze její neodvedení (stejně u pojistného na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění), u cla, poplatku či podobné platby jejich nezaplacení. Zde nejde o podvodné jednání, neboť pachatel daň, poplatek atd. řádně vypočetl či přiznal a nevyvolal tedy u příslušného orgánu omyl o jejich výši. V takových případech se pak přiznané, ale nezaplacené daně, platby apod. předepsaným způsobem vymáhají. Pokud by se pachatel v rámci exekuce dopustil toho, že by ztížil výkon rozhodnutí soudu nebo jiného státního orgánu tím, že by zničil, poškodil, učinil neupotřebitelnou, zatajil, zcizil nebo odstranil věc, které se exekuce týká, mohl by být postižen za trestný čin maření výkonu úředního rozhodnutí podle §171 TrZ. V případě, že by pachatel jako dlužník jednal takto v průběhu řízení o výkon rozhodnutí ještě před zabavením jeho určitých věcí, dopustil by se trestného činu poškozování věřitele podle §256 TrZ.

Pachatelem i spolupachatelem trestného činu podle §148 TrZ může být nejen subjekt daně, poplatku a jiné podobné dávky , ale kdokoli, kdo svým jednáním úmyslně způsobil, že tato daň či dávka nebyla jemu nebo jinému subjektu vyměřena buď vůbec, nebo v nižší než zákonné míře. Subjekt daně a subjekt trestného činu nemusí být totožný, a nelze proto zaměňovat daňovou povinnost a trestní odpovědnost za zkrácení daně. Pachatelem tohoto trestného činu může být tedy jak poplatník daně, tak její plátce. Vedle toho mohou být spolupachateli či účastníky (organizátory, pomocníky) i jiné osoby, např. obchodní partneři, auditoři či daňoví poradci. Tito účastníci pak budou posuzováni podle stejné trestní sazby jako hlavní pachatel.

Trestný čin zkrácení daně je trestným činem úmyslným. Úmysl, byť nepřímý, se musí vztahovat i na fakt, že daň nebo jiná dávka je zkracována. U nepřímého úmyslu dokonce stačí, pokud pachatel ví, že daň svým jednáním může zkrátit, a je s tím pro takový případ srozuměn. Omyl subjektu ohledně předpisů o daních, popř. jiných dávkách je třeba posuzovat jako omyl skutkový. K trestnosti je tedy třeba pachateli prokázat, že věděl o tom, že může porušit daňový předpis, a byl s takovým porušením srozuměn.

Vzhledem k tomu, že pachatelé těchto deliktů většinou neučiní plné doznání, snaží se průběh svého jednání omlouvat neznalostí předpisů a přiznávají maximálně nedbalost, je třeba na formu zavinění usuzovat z celého jejich jednání. Důležitými indiciemi jsou formy a způsoby zásahu do účetnictví, způsob vedení a uschování dokladů, projevy ústní i písemné, např. při dovozu s následným prodejem zboží v tuzemsku. Zkrácení cla při dovozu bude mít za následek i zkrácení DPH, byť zahrnuté jen eventuálním úmyslem.

1.1.3.

Objektem trestného činu podle §148a TrZ je zájem na kontrole pohybu zboží podléhajícího spotřebním daním a zájem státu na příjmu ze spotřebních daní, kterým podléhají vybrané výrobky označené k tomuto určenými nálepkami. Ochrana se poskytuje pouze tuzemským nálepkám k označení zboží.

Nakládání v rozporu s právním předpisem je jednání v rozporu se zákonem č. 587/1992 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů, příp. s dalšími předpisy, které budou v budoucnu upravovat nakládání s nálepkami k označení zboží pro daňové účely. V praxi půjde zejména o porušení povinnosti výrobce tabákových nálepek prodávat je výhradně Oblastnímu celnímu úřadu Praha, nebo o porušení zákazu prodat nebo jakýmkoli způsobem bezplatně předat obdržené tabákové nálepky jiným fyzickým nebo právnickým osobám, s výjimkou celního orgánu (úřadu), od kterého byly nálepky koupeny, ze strany výrobce nebo dovozce cigaret. Nejde však o padělání nebo pozměnění nálepek k označení zboží (§145a TrZ), ani o jejich uvedení do oběhu nebo jejich užití jako pravých.

Pachatelem zde může být jen ten, kdo má povinnost, o jejíž porušení se jedná. Pokud pachatel nedodrží některé příslušné ustanovení v úmyslu způsobit jinému škodu nebo opatřit sobě nebo jinému neoprávněný prospěch, dopustí se trestného činu podle §148a odst. 1 alinea první TrZ. Podle §148a odst. 1 alinea druhá TrZ pachatel v rozporu s právním předpisem uvádí do oběhu zboží bez nálepek k jeho označení pro daňové účely (trestný čin úmyslný). Pachatelem zde může být kdokoli, zejména to budou prodejci zboží.

Za uvádění do oběhu se považuje především prodej zboží, ale může to být i jakékoli jiné uvádění na trh, např. výměna za jiné zboží nebo i darování prodejci, který pak zboží bez nálepek dále prodává či jiným způsobem rozšiřuje mezi zákazníky (může jít např. o prémii za zakoupení jiného zboží apod.). V rozporu s právním předpisem není uvádění do oběhu zboží bez nálepek např. na palubách letadel zahraničních linek, v prodejnách typu DUTY/TAX FREE atd.

Novelou byla v §148b TrZ upravena nová skutková podstata trestného činu nesplnění oznamovací povinnosti v daňovém řízení. Tento trestný čin spáchá pachatel, který nesplnil svoji zákonnou oznamovací povinnost vůči správci daně a ohrozí tak ve větším rozsahu řádné a včasné vyměření daně jinému nebo její vymáhání.

Daňové povinnosti mají nejen poplatníci, ale i další osoby (např. podle ustanovení §34 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů) a smyslem novely mělo být postižení i těchto osob, byť mírnější formou. Jedná se však o trestní postih neplnění povinností, které se vždy bezprostředně týkají odvedení daně.

Úmyslná jednání zabraňující přímo řádnému a včasnému vyměření daně budou stejně jako dosud postihována podle §148 TrZ.

Závažnost daňové kriminality spočívá v její vysoké společenské nebezpečnosti a nutnosti důsledného boje proti ní v návaznosti na některé její charakteristické rysy, které lze zformulovat takto:

a) Představuje obrovské finanční ztráty rozpočtových prostředků státu, ale i obcí, okresních úřadů a státních fondů. Roční daňové úniky jsou odhadovány na desítky miliard Kč.

b) Je velice obtížně prokazatelná.

c) Má vysoký stupeň latence a její odhalování je velmi složité.

d) Její mnohé formy nejsou dosud známy a budou odhalovány pouze postupně.

e) Vzhledem k obrovským finančním objemům, které se v její oblasti pohybují, představuje nebezpečí prorůstání organizovaného zločinu do řídících sfér ekonomiky a politiky.

f) Ze stejného důvodu znamená nebezpečí mezinárodního propojení zločinu.

g) Na daňovou kriminalitu se tzv. nabaluje i další závažná trestná činnost, zejména tr. činy proti životu a zdraví (např. dosud neobjasněné vraždy osob podnikajících s pohonnými hmotami) a tr. činy proti svobodě a lidské důstojnosti (např. vydírání podnikatelů, zejména problém tzv. výpalného)

Na základě zkušeností z posledního období je možné daňové úniky rozdělit do dvou základních skupin, kterými jsou:

a) neúmyslné daňové úniky

b) úmyslné daňové úniky

Neúmyslné daňové úniky - mají v současné době stále klesající tendenci u subjektů s delší dobou registrace. Spíše se projevují u nových podnikatelských subjektů a jejich hlavní příčina spočívá především v neznalosti či podcenění daňové nebo účetní problematiky. K tomu přistupuje mimo jiné i složitá, a hlavně často se měnící právní úprava, která již beztak složitou problematiku ještě více komplikuje.

Úmyslné daňové úniky - mají bohužel naopak stále stoupající tendenci. Jejich nárůst je umožněn patrně tím, že podnikatelské subjekty již zvládly teoretický i praktický základ a dnes se již orientují buď samy, či za pomoci finančních poradců podstatně lépe v již zmíněné "houštině" právních předpisů. Z tohoto důvodu je pak možné úmyslné daňové úniky rozdělit na dvě hlavní skupiny, tvořené:

1. Legálními postupy - kdy se v maximální míře využívá služeb daňových a právních poradců, kteří pro své klienty hledají neustále nové mezery v právních předpisech a ty se pak krátkodobě či dlouhodobě využívají v obchodní sféře. Bohužel právě uplatňování legálních postupů k osobnímu obohacování jednotlivců či celých skupin ukazuje, jak je celý legislativní proces (tj. příprava, tvorby, připomínkové řízení vnitro- i meziresortní, projednávání a schvalování parlamentem, jakož i následné novelizace) v ČR nedokonalý.

2. Nelegální postupy - které se postupně přesouvají z oblasti neoprávněného uplatňování určitých položek v nákladech do oblasti zatajování a zkracování příjmů. Tyto skutky jsou pečlivě připraveny a promyšleny. Zasaženou oblastí jsou v první řadě nepřímé daně, ale následně všechna ostatní daňová odvětví. Případy zahrnuté v této skupině vykazují zejména následující znaky:

• jsou připravovány zpravidla relativně malou skupinou lidí, perfektně obeznámenou sproblematikou daní a fungováním správy,
• jsou prováděny vsoučinnosti velkého počtu daňových subjektů (někdy i 30 zúčastněných), ve kterých má výše uvedená skupina organizátorů majetkovou účast anebo které ovládá prostřednictvím příbuzných, známých atp.,
• výsledná siť subjektů je vysoce organizovaná, řízená svysokou pravděpodobností z jednoho centra, a to osobou či osobami přímo ve věci nevystupujícími, nezřídka cizími státními příslušníky sídlícími vzahraničí,
• síť podniků zasahuje do působnosti správců daně, a to i mimo hranice působnosti jednoho finančního ředitelství. Subjekty podle potřeby operativně mění svá bydliště či sídla a tím i místní příslušnost finančních úřadů stanovených ke správě jejich daňových povinností. Pro finanční úřady je organizačně i technicky náročné rychle reagovat na takto dynamicky se měnící situaci,
• při zakrývání své činnosti subjekty používají kriminálních metod a postupů. Jedná se zejména o předkládání falešných dokladů, antidatovaných smluv a jiných písemností, podávání nepravdivých informací. Vedle toho se nebojí používat ani zastrašování, vydírání, případně i vražd,
• řada indicií na sobě nezávislých naznačuje, že se na popisovaných akcích vurčitých případech podílejí snejvětší pravděpodobností i pracovníci některých státních orgánů nebo osoby státem zmocněné kprovádění určitých úkonů (např. změny zápisů vobchodním rejstříku, notářsky ověřené zápisy zvalných hromad). Tyto subjekty mají velmi dobrou informovanost o nejbližších úkonech policie, daňových orgánů atp.,
• podniky vsíti jsou přesně rozděleny podle úloh, které mají při jednotlivých transakcích. Formálně bezúhonné podniky mají veškerou obchodní, účetní a daňovou dokumentaci vnaprostém pořádku. A firmy, u kterých zůstává daňová povinnost nezaplacena, se vyznačují tím, že nemají žádný majetek, jejich jednatelé a společníci zmizeli nebo se údajně trvale zdržují vcizině, resp. se jedná o cizince ze států, které jsou pro orgány ochrany práva nedostupné zhlediska institutu právní pomoci (jedná se o fiskální delikt ),
• často jsou vybírány komodity, které jsou zhlediska ohodnocení jen těžko představitelné a zpracovatelné. Správce daně není schopen vreálném čase např. provést inventuru několika set kilogramů zlatých šperků či drahých kamenů různé ryzosti a kvality. Zmíněné ohodnocení takovýchto komodit se však obtížně zajišťuje i dodavatelsky,
• firmy, na kterých zůstávají daňové dluhy, často nemají žádné účetnictví nebo jim bylo "právě nedávno odcizeno". Právní úprava dnes pokrývá i tyto případy možností vyměření daně podle pomůcek, scházejí však doklady kzískání přehledu o majetku subjektu a prostředcích firmy,
• veškeré transakce formálně probíhají vhotovosti. Existují případy, kdy jsou správci daně kprokázání zdanitelného plnění předkládány doklady o složení např. i 200 milionů Kč vhotovosti. Fyzické osoby formálně disponují prostředky vhotovosti i ve výši více než 500 milionů Kč.
• obchody jsou prováděny za evidentně nereálné ceny, avšak zpravidla tak, aby je správce daně nemohl napadnout.

Nejčastější nedostatky v účetnictví zjišťované při kontrolách finančních úřadů v roce 1997 a příklady z praxe:

- zkracování výnosů - nezaúčtování veškerých výnosů, nezdokladovaná storna tržeb, nesoulady evidence tržeb a zaúčtování výnosů, neodpovídající vykazovaná obchodní marže apod.

- v daňových nákladech jsou uplatňovány odpisy hmotného investičního majetku, který není zahrnut do obchodního majetku

- v daňových nákladech jsou účtovány částky z dokladů jiných daňových subjektů

- do daňových nákladů jsou účtovány náklady na služby (průzkum trhu, propagace, zprostředkovatelská činnost), aniž by daňový subjekt prokázal jejich uskutečnění, a tedy oprávněnost jejich zahrnutí do nákladů na dosažení, zajištění a udržení příjmů

- do daňových nákladů jsou účtovány manka a škody, které z hlediska zákona o daních z příjmů nejsou výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů

- náklady jsou doloženy neúplnými účetními doklady, popř. nejsou doloženy vůbec

- daňové náklady jsou doloženy účetními doklady od neexistujících firem

Příklady:

1. Při kontrole bylo zjištěno, že subjekt zahrnul do výdajů účetní doklady na náklady, které nebyly vynaloženy a ani je neprokázal. (Doměřená daň za rok 1994 a 1995 činí celkem 212 856 tis. Kč)

2. Při kontrole daň subjektu bylo zjištěno, že subjekt nemůže prokázat výdaje na nákup zlata. (Doměřená daň činila 139 848 tis. Kč a snížena ztráta o 875 tis. Kč)

3. U společnosti s r.o. bylo zjištěno snížení základu daně z těchto důvodů: společnost účtovala do nákladů výdaje předcházejícího roku, zahrnula do daň. nákladů nesprávně vypočítané odpisy z hmotného a nehmotného majetku, účtovala clo do nákladů místo na účet zásob, snížila neoprávněně výnosy, účtovala do daňových nákladů náklady na technické zhodnocení, neprokázala uskutečnění některých pracovních cest. (Bylo doměřeno 1 641 tis. Kč za rok 1993 a 1 372 tis. za rok 1994).

4. Dodatečně byla vyměřena daň u s.r.o. ve výši 2 354 tis. Kč. Důvodem byly např. nepřiznané tržby z pronájmu ve výši 15 tis. Kč, stanovení ceny obvyklé u pronájmu automobilů z 0,-Kč na 900 tis. Kč, vyloučení neoprávněně uplatněných nákladů za dodávky zboží od neexistujících dodavatelů ve výši 2 433 tis. Kč.

5. U s.r.o. v r. 1993 zvýšil finanční úřad základ daně o 36 184 tis. Kč, doměřil daň v částce 16 283 tis. Kč, v r. 1994 zvýšil základ daně o 39 919 tis. Kč, doměrek činil 16 766 tis. Kč. V obou případech byly vyloučeny z nákladů zúčtované faktury za služby údajně poskytnuté v Hongkongu a v Kanadě, kde skutečná realizace (výstupy za služby) proběhla až v roce 1995.

- zatajování zdanitelných příjmů, zejména tržeb v hotovosti

- neoprávněné uplatňování výdajů na osobní spotřebu (vybavení domácnosti, zahraniční rekreace, používání motorových vozidel, zahrnutých do obchodního majetku, k soukromým účelům, aniž by o tomto byla vedena evidence apod.)

- do daňových výdajů jsou uplatňovány výdaje za služby (průzkum trhu, propagace, zprostředkovatelská činnost), aniž by poplatníkem bylo prokázáno jejich uskutečnění, nebo jejich cena je evidentně neúměrná doloženým výsledkům

- neoprávněné vytváření rezerv

- nepřiznané ostatní příjmy (např. z prodeje nemovitostí)

- nesprávné uplatňování odpisů HIM a technického zhodnocení do daňových výdajů

- nedostatečně prokázané daňové výdaje (doklady, které postrádají náležitosti dle §11 zákona o účetnictví, doklady znějící na jiný daňový subjekt, doklady od neexistujících firem, výdaje nedoložené žádným účetním dokladem)

- nesoulad mezi údaji, vykazovanými v daňovém přiznání a účetnictví

Příklady:

1. Finanční úřad doměřil fyzické osobě daň za roky 1993 a 1994. Daň byla doměřena podle pomůcek, protože poplatník nepředložil žádné účetnictví, ale podnikal po dobu dvou let v oblasti pohostinství, obchodu a stánkového prodeje. (Celkem dodatečně vyměřená daň činí 1 653 tis. Kč)

2. Finanční úřad prováděl kontrolu u šesti daňových subjektů, které mají shodně v předmětu podnikání zemní a pomocné stavební práce. U všech těchto subjektů byly zjištěny závažné nedostatky, byla doměřena daň v celkové výši 973 tis. Kč, základ daně byl opraven o 3 275 tis. Kč. V účetnictví těchto daňových subjektů byly zaúčtovány doklady vystavené neexistujícími subjekty, platby těmto subjektům byly prováděny výhradně v hotovosti. IČO uváděné na fakturách a pokladních dokladech nebylo v evidenci ČSÚ nalezeno.

- nejčastějším případem zjištěným u této daně je neodvedení sražené daně správci daně

- nově jsou zjišťovány nedostatky ve zdanění v rámci závislé činnosti mezinárodního pronájmu pracovní síly

Příklady:

1. Při kontrole bylo zjištěno, že společnost s ručením omezeným srážela zaměstnancům zálohy na daň, ale tyto sražené zálohy finančnímu úřadu neodváděla. (Finančním úřadem byla předepsána k přímému placení daň za kontrolované období roku 1997 v částce 1 140 tis. Kč)

2. Byla prováděna kontrola u bezpečnostní agentury. Agentura vyplácela paušální částky všem svým zaměstnancům na jejich psy využívané při práci pro zaměstnavatele. Při daňové kontrole bylo zjištěno, že většina zaměstnanců psa ani nevlastní a dále to, že částky vyplácené na psy nejsou podloženy žádnou kalkulací skutečných výdajů a jsou neúměrně vysoké. Správce daně tak provedl vlastní kalkulaci a částky vycházející z této kalkulace potom použil u zaměstnanců, kteří psa vlastnili, pro výpočet příjmů, které nejsou předmětem daně. (Na zálohách na daň a na dani vybírané zvláštní sazbou bylo u tohoto plátce doměřeno celkem 351 tis. Kč.)

- uplatňování nároků na odpočet daně na vstupu bez doložení daňovými doklady

- neoprávněné uplatňování nároků na odpočet daně na vstupu v případech, kdy zdanitelná plnění neuskutečnily subjekty uvedené na daňových dokladech

- nevykázání daně na výstupu za uskutečněná zdanitelná plnění, zejména u prodeje zboží

- neoprávněně uplatňované nároky na odpočet daně na vstupu, zejména u nákupu služeb, zprostředkovatelské činnosti, výdajů na reklamu, kdy tyto služby nebyly použity k dosažení obratu za svá zdanitelná plnění

- čerpání nadměrných odpočtů a krácení daně na výstupu v případech, kdy společnosti , kde jediným společníkem a jednatelem je cizí státní příslušník (ten se v sídle společnosti nezdržuje a není možné jej kontaktovat), dovážejí do ČR např. počítačové komponenty, které v omezené míře přihlašují k celnímu řízení. Tyto komponenty v tuzemsku dále prodávají, ale daň na výstupu neuvádějí v daňových přiznáních. Konkrétní odběratelé si uplatňují daň na vstupu a čerpají nadměrné odpočty, neboť zdanitelná plnění byla uskutečněna a plátci mají daňové doklady.

- neoprávněně dvakrát uplatňovaná daň na vstupu - většinou souběžně z přijatých faktur a pokladních dokladů

- při zrušení registrace k DPH není odvedena daň ze zůstatkové ceny majetku a zásob

Příklady:

1. U s.r.o. - stavební a obchodní organizace bylo zjištěno, že si v letech 1995 a 1996 neoprávněně uplatnila nárok na odpočet daně v celkové částce 10 966 tis. Kč. Jednalo se celkem o 178 fiktivních dokladů vystavených jinými firmami s cílem získání odpočtu DPH.

2. Finanční úřad doměřil společnosti s.r.o. na základě kontroly daň z přidané hodnoty ve výši 12 586 tis. Kč. Bylo zjištěno, že společnost dováží do ČR počítačové komponenty (paměťové moduly atd.), které velmi omezeně přihlašuje k celnímu řízení. Tyto komponenty dále v tuzemsku prodává a vyfakturovanou daň z přidané hodnoty neuvádí v daňových přiznáních. Jde o společnost, kde jediným společníkem a jednatelem je cizí státní příslušník, který se v sídle společnosti nezdržuje, případně se v ČR pohybuje tak, aby nebyl k zastižení.

3. Bylo zjištěno, že společnost s ručením omezeným si uplatnila odpočet daně na základě dokladu vystaveného další společností s r.o., která nebyla plátcem DPH. V daném případě šlo o řetězec firem, kde předmětem plnění byl prodej knoflíků, jejichž cena se v řetězci zvýšila z částky 100 tis. Kč na 100 000 tis. Kč. (Celkový doměrek daně činil 18 867 tis. Kč).

4. Kontrolou bylo u s.r.o. zjištěno, že daňový subjekt, který obchodoval s marketingovými a finančními informacemi a poskytoval služby spočívající ve zprostředkování reklamy, vykázal daňovou povinnost 115 000 tis. Kč, kterou důkazními prostředky nedoložil. Předložené důkazní prostředky byly nevěrohodné a potvrzovaly skutečnost, že daňová povinnost byla vykázána účelově, s vědomím, že nebude nikdy uhrazena a jejím uvedením v daňovém přiznání bude vytvořen prostor pro uplatňování nadměrných odpočtů obchodními partnery. Výsledkem daňové kontroly bylo snížení vykázané daňové povinnosti na 0,-Kč.

- dovoz zboží ze zahraničí bez jeho přihlášení k celnímu řízení

- machinace se zbožím, které je shodné z hlediska kvality, ale odlišné z hlediska daňového zatížení (typicky přeměny lehkých topných olejů na motorovou naftu, zpracování syntetického lihu na různé druhy alkoholických nápojů apod.)

- neoprávněné uplatňování nároku na osvobození od daně nebo předstírání tohoto nároku v souvislosti s osvobozením od cla

Příklady:

1. Byla prověřována správnost daně odvedené za vybrané výrobky, které vznikly přepracováním ropy, u poplatníka, jehož předmětem činnosti je výroba a prodej uhlovodíkových paliv a maziv, za kontrolované období roku 1995. Bylo zjištěno, že plátce za určité zdaňovací období zahrnul do daňového přiznání daň vyšší, než byla uvedena na vystavených fakturách a ve dvou dalších obdobích neodvedl daň dle vyskladnění. Správci daně nedoložil, že daň byla zahrnuta nesprávně do daňového přiznání za dřívější zdaňovací období, než ve kterém mu vznikla daňová povinnost. (Doměrek činí 1 909 tis. Kč).

2. Bylo zjištěno, že zemědělský lihovar, provádějící rovněž rafinaci surového lihu, tento líh odprodal v roce 1996 odběrateli (s cílem vyhnout se spotřební dani) pro výrobu lihovin. Následná kontrola finančního úřadu prokázala, že povolení bylo zfalšováno. Na základě tohoto zjištění bylo předložené povolení MZ ČR celkem 17,7 tis. l rafinovaného lihu posouzeno jako neoprávněné. (Doměřena byla spotřební daň ve výši 3 mil. Kč).

- nesprávné zařazení motorového vozidla pro stanovení roční sazby daně

- nesprávné přiznání daně při vzniku nebo zániku daňové povinnosti

- nepřiznání silniční daně u přípojných vozidel k silničním motorovým vozidlům, která byla zahrnuta do obchodního majetku

- neoprávněné uplatňování osvobození od daně dle §3 odst. 1 písm. j) zákona

- nesoulad mezi údaji o celkové hmotnosti, uvedenými v technických průkazech a v přiznání k dani

- nepřiznání a nezaplacení silniční daně u vozidel, používaných k podnikatelské činnosti

Příklady:

1. U společnosti s r.o. bylo zjištěno, že v roce 1994 na základě kupní smlouvy uzavřené s Fondem národního majetku zařadila do svého obchodního majetku silniční motorová vozidla, která neuvedla do přiznání k dani silniční. (Doměrek daně ve výši 982 tis. Kč).

2. U fyzické osoby provozující nákladní dopravu bylo zjištěno porušení zákona o dani silniční tím, že za rok 1996 byla uplatněna chybná hmotnost vozidel pro stanovení základu daně. Některá vozidla, která byla používána k podnikání, nebyla do přiznání zahrnuta. (Dodatečným platebním výměrem bylo doměřeno 59 tis. Kč).

- nepřiznané stavby a pozemky, nebo chybně uvedené výměry pozemků

- nepřiznané změny v druhu pozemku v případech, kdy se pozemky staly pozemky stavebními

- nezohledněné změny v užívání staveb (podnikání)

- nájemce neplatí daň z nemovitostí z pozemků a staveb, které má pronajaty od Pozemkového fondu ČR

- u staveb pro podnikatelskou činnost je chybně stanoven počet nadzemních podlaží

- nesprávné zařazení staveb do jednotlivých druhů a tím chybné použití sazby daně

Příklady:

1. Bylo zjištěno, že státní podnik v likvidaci nezahrnul do daňového přiznání všechny budovy, neoprávněně uplatnil nárok na osvobození, nedoložil odpočet uplatněný v daňovém přiznání, nepředložil v zákonem daném termínu doklady osvědčující použití finančních prostředků získaných osvobozením od daně ze staveb na stavební opravy, rekonstrukce a modernizace objektů, u kterých uplatnil osvobození podle ustanovení zákona o dani z nemovitosti. (Bylo doměřeno 396 tis. Kč).

2. Finanční úřady předaly podněty orgánům činným v trestním řízení v případech krácení daně:

- za rok 1996: 874 podnětů (4 miliardy Kč)

- za rok 1997: 1001 podnět (4,5 miliardy Kč)