Působnost finančních úřadů při ukládání pokut podle ustanovení § 37 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, je dána v ustanovení § 6 odst. 1 písm. a) zákona ČNR č. 531/1990 Sb., o územních finančních orgánech; při ukládání pokut postupují finanční úřady podle správního řádu s výjimkou jejich vybírání a vymáhání, kdy se postupuje podle zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků.

Z odůvodnění.

Prejudikatura: opačně č. 147/1997 *).

Rozhodnutím žalovaného bylo zamítnuto odvolání žalobce proti rozhodnutí Finančního úřadu, jímž byla žalobci uložena pokuta podle ustanovení § 37 odst. 1 zák. č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o účetnictví"), ve výši 100 000 Kč s odůvodněním, že je dána působnost finančního úřadu ukládat pokutu podle citovaného zákona a to podle ustanovení § 6 odst. 1 písm. a) zák. č. 531/1990 Sb. ve znění pozdějších předpisů.

Žalobou podanou v zákonné lhůtě se žalobce domáhal zrušení napadeného rozhodnutí žalovaného. Namítal, že se žalovaný nesprávně dovolává ustanovení § 1 odst. 1 písm. a) zák. č. 531/1990 Sb., ve znění pozdějších předpisů, když dovozuje, že zákonodárce pod legislativní zkratku "daně" zahrnul také pokuty. Účelově přitom pominul to, že výkon správy daní a dalších povinností zahrnutých pod legislativní zkratku "daně" se procesně řídí zákonem ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "daňový řád"). Kompetence finančního úřadu jsou dány ustanovením § 6 zák. č. 531/1990 Sb., ve znění pozdějších předpisů, z něhož ale nevyplývá pravomoc finančního úřadu ukládat pokuty za účetnictví podle § 37 zákona o účetnictví. I když v poznámce pod čarou k tomuto ustanovení je odkaz na zákon č. 531/1990 Sb., tato poznámka nemá sílu zákonného ustanovení. Pokud žalovaný tvrdí, že pokuta za účetnictví jako pojem je podřazená pod legislativní zkratkou "daně" a spadá pod výkon správy, měla být pokuta uložena podle procesní úpravy daňového řádu, zatímco správce daně postupoval podle zákona č. 71/1967 Sb. Tím žalovaný nepřímo potvrzuje, že správce daně porušil ustanovení § 99 daňového řádu. Dále pak žalobce poukázal na to, že se žalovaný nezabývá námitkou žalobce o důvodech pokuty a nepotvrdil, že nedostatky v účetnictví žalobce skutečně existují. Pouze obecně uvádí, že při daňové kontrole byly zjištěny závažné nedostatky.

Žalovaný ve svém vyjádření k žalobě označil za neodůvodněné zpochybňování příslušnosti správce daně k ukládání pokut za účetnictví dle § 37 odst. 1 zákona o účetnictví. Poukázal na to, že z odlišného charakteru daňového řádu, oproti zák. č. 531/1990 Sb., ve znění pozdějších předpisů, a z odlišného vymezení pojmu "daně" v obou citovaných předpisech vyplývá, že rozsah příjmů (tedy i pokut) odváděných do rozpočtů a fondů podle § 1 odst. 1 písm. a) zák. č. 531/1990 Sb., ve znění pozdějších předpisů, je širší než rozsah příjmů (pokut) odváděných do rozpočtů a fondů podle § 1 odst. 1 daňového řádu. Pravomoc finančních úřadů ukládat pokuty podle zákona o účetnictví je dovoditelná i ze samé podstaty kontrolní činnosti ústředních finančních orgánů. Dále poukázal na poznámku pod čarou k ustanovení § 37 odst. 1 zákona o účetnictví, kde je uveden zák. č. 531/1990 Sb. Působnost finančních úřadů při ukládání pokut je dána v ustanovení § 6 odst. 1 písm. a) zák. č. 531/1990 Sb., a postupuje se podle zák. č. 71/1967 Sb. s výjimkou jejich vybírání a vymáhání, které se řídí daňovým řádem. Tvrzení, že se v napadeném rozhodnutí nezabýval údajnými nedostatky v účetnictví, označil za účelové, protože v odvolání není jediná věcná námitka ke zjištěným zásadním nedostatkům ve vedení účetnictví žalobce.

Z obsahu správního spisu krajský soud zjistil, že správce daně provedl ve dnech 24. 10 až 20. 12. 1996 kontrolu důchodové daně a daně z objemu mezd a daně z příjmu právnických osob za období roku 1992 až 1995. V bodě 10 zprávy o této kontrole uvedl správce daně nedostatky, které byly v letech 1994 až 1995 zjištěny v účetnictví žalobce. Na základě výsledků daňové kontroly zahájil oznámením ze dne 22. 9. 1997 správce daně řízení ve věci uložení pokuty podle § 37 zákona o účetnictví. V tomto správním řízení vydal dne 10. 10. 1997 pod č. 12 rozhodnutí o uložení pokuty ve výši 100 000 Kč za porušení § 3 odst. 1, § 4 odst. 2, § 7 odst. 1, 2, 3, a § 13 odst. 1, 2 citovaného zákona. Proti tomuto rozhodnutí podal žalobce odvolání, o kterém rozhodl žalovaný tak, jak je výše uvedeno.

Žalobce spatřuje nezákonnost napadeného rozhodnutí v tom, že finanční úřad není správním orgánem příslušným k ukládání sankcí podle § 37 zákona o účetnictví.

Tento žalobní důvod neshledal krajský soud důvodným.

Podle ustanovení § 37 zákona o účetnictví mohou orgány příslušné podle zvláštních předpisů uložit účetním jednotkám pokutu za porušení povinností podle tohoto zákona, které mělo za následek neúplnost nebo neprůkaznost nebo nesprávnost účetnictví až do výše 500 000 Kč, a pokud toto porušení povinností vedlo k nemožnosti zjištění daňového základu až do výše 1 000 000 Kč. V poznámce pod čarou je citován zák. č. 531/1990 Sb. I když obsah poznámky není součástí právního předpisu, a nemá proto obecně závazný charakter - jak také vyslovil Ústavní soud ve svém nálezu sp. zn. Pl. ÚS 16/93, zveřejněném pod č. 131/1994 Sb., zkoumal krajský soud, zda lze z tohoto právního předpisu působnost finančních úřadů dovodit.

Zákon č. 531/1990 Sb., ve znění pozdějších předpisů, je kompetenčním předpisem vymezujícím postavení a úkoly územních finančních orgánů státní správy působících v oblasti správy, řízení a kontroly příjmů plynoucích do jednotlivých rozpočtů. Podle ustanovení § 1 odst. 1 písm. a) citovaného zákona je v působnosti územních finančních orgánů výkon správy daní, dávek, poplatků, odvodů, sankčních odvodů za porušení rozpočtové kázně, příspěvků, pokut a penále odváděných do rozpočtu České republiky, dále obcí a okresních úřadů s výjimkou taxativně vyjmenovaných daní a státních fondů, není-li k tomu zmocněn jiný orgán. Všechny tyto uvedené pojmy jsou podřazeny pod legislativní zkratku "daně", což znamená, že pokud je v tomto zákoně používán pojem "daně", rozumí se jimi každý z těchto vyjmenovaných pojmů. Podle odst. 2 citovaného ustanovení se správou daní rozumí právo činit opatření potřebná ke správnému zjištění, stanovení a splnění daňových povinností poplatníků, zejména právo daně vyměřit, vybrat, vyúčtovat, vymáhat a kontrolovat jejich splnění ve stanovené výši a době. Ze znění ustanovení § 1 odst. 1 a 2 citovaného zákona, s důrazem na obsah legislativní zkratky "daně" vyplývá, že územní finanční orgány mají právo vyměřit (uložit) pokutu odváděnou do státního nebo územního rozpočtu či státních fondů. O jaké pokuty podle ustanovení § 1 odst. 1 citovaného zákona se jedná, není nijak vymezeno, než se musí jednat o jejich napojení na vyjmenované rozpočty; tzn. že musí jít o pokuty v rámci finančních vztahů k uvedeným rozpočtům a fondům, stanovené podle právních předpisů tyto vztahy zajišťujících. Těmito předpisy jsou nejen zvláštní daňové zákony a předpisy upravující daňové řízení, ale nepochybně k nim lze přiřadit i zák. č. 531/1990 Sb., ve znění pozdějších předpisů, jehož provádění a dodržování je nezbytnou podmínkou pro vyměření daní a jejich odvodu do rozpočtu a fondů.

Pokud jde o souvislost s daňovým řádem, jak na ni poukazuje žalobce, jedná se o právní předpis procesní, vymezující postup územních finančních orgánů v daňovém řízení; vztahuje se na správu daní, poplatků, odvodů záloh na tyto příjmy a částek neoprávněně použitých nebo zadržených rozpočtových prostředků (dále jen daně), které jsou příjmem rozpočtu republiky, územních rozpočtů a fondů. Legislativní zkratka "daně" použitá zákonem č. 531/1990 Sb., ve znění pozdějších předpisů, a daňovým řádem je vymezena odlišně, přičemž v prvním případě je tento pojem širší. Jedná se tedy o jiné vymezení pojmu "daně" než v zákoně č. 531/1990 Sb., a nelze tyto - na první pohled totožné - pojmy zaměňovat. Z rozdílného vymezení pojmu "daně" pro určení působnosti územních finančních orgánů, ve srovnání s vymezením pojmu "daně" pro aplikaci daňového řádu, ve znění pozdějších předpisů - lze dovodit, že "daně" se spravují podle daňového řádu v případech, že se jedná o "daně" vymezené tímto procesním předpisem (legislativní zkratka v § 1 odst. 1 citovaného zákona), na rozdíl od pojmu "daně" vymezeného šíře pro určení působnosti zákona č. 531/1990 Sb. V případě, že jde o "daně" vymezené citovaným zákonem, kdy je sice dána působnost finančních úřadů, ale které nelze podřadit pod pojem "daně" podle daňového řádu, spravuje je finanční úřad podle obecného předpisu, kterým je správní řád, což vyplývá i z ustanovení § 15 odst. 1 zák. č. 531/1990 Sb. Podle tohoto ustanovení platí pro řízení ve věcech daní, tedy i ukládání pokut, zvláštní předpisy. Tímto zvláštním předpisem pro řízení o uložení pokuty podle ustanovení § 37 zákona o účetnictví nemůže být daňový řád, neboť ten lze aplikovat pouze na placení a vymáhání pokut neuvedených v odst. 1 citovaného zákona, přičemž pokuty ukládané podle § 37 zákona o účetnictví nejsou uvedeny v odst. 1 ustanovení § 1 daňového řádu, jak je výše dovozeno. Proto správce daně (ani žalovaný) neporušil zákon, když postupoval v řízení podle zák. č. 71/1967 Sb.

Z výše uvedeného plyne, že působnost finančních úřadů při ukládání pokut podle ustanovení § 37 zákona o účetnictví je dána v ustanovení § 6 odst. 1 písm. a) zák. č. 531/1990 Sb., a při jejich ukládání se postupuje podle zák. č. 71/1967 Sb., s výjimkou jejich vybírání a vymáhání, kdy se postupuje podle daňového řádu. Působnost finančních ředitelství je pak dána v ustanovení § 9 písm. b) a c) zákona č. 531/1990 Sb. Proto také v tomto případě nelze označit rozhodování finančního úřadu a žalovaného podle ustanovení § 37 zákona o účetnictví za rozhodování bez kompetence. ----------------------------------------------------------------- *) V této souvislosti je nutno poukázat na nejednotnost rozhodovací praxe krajských soudů. Krajský soud v Českých Budějovicích v rozsudku ze dne 15. 1. 1997, čj. 10 Ca 522/96-22, který byl publikován v příloze časopisu Správní právo, pod č. 147, dovodil, že územním finančním orgánům nebyla zákonem svěřena pravomoc ukládat pokuty podle § 37 zákonem č. 563/1991 Sb., zatímco Městský soud v Praze v rozsudku ze dne 10. 3. 1997, čj. 28 Ca 1/96-10, naopak konstatoval, že finanční úřady jsou oprávněny pokuty podle citovaného ustanovení ukládat.